旅游服务，是指根据旅游者的要求，组织安排交通、游览、住宿、餐饮、购物、文娱、商务等服务的业务活动。旅游业自古以来就是国家经济增长的一个重要来源，也是国家税收增长尤为明显的一个行业。营改增之前，从事旅游业实行差额缴纳营业税，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额，按照3%计算缴纳营业税。营改增后，作为旅游业应当如何缴纳增值税，旅游行业的增值税如何会计处理？本文结合现行政策分析如下

一、旅游业增值税一般纳税人的增值税缴纳。旅游服务的适用税率为6%。但在增值税计税依据上，旅游业增值税一般纳税人一般计税方法有两种方式可供选择：

一是选择差额作为计税依据的一般计税方法。一般来说，增值税的计税销售额为纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，但财政部和国家税务总局另有规定的除外。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。这里需要注意的是，选择差额计税方法的，对于规定的准予扣除部分依据合法凭证给予差额扣除计算销项税额，可扣除的项目取得的增值税扣税凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣；对于其他不作为差额扣除的部分，只要依法取得了增值税进项凭证可以作为进项税额作进项抵扣。选择差额作为计税依据的，应纳增值税额=（含税收入-可扣减成本）/（1+税率）*税率-可抵扣的进项税。上述公式中可抵扣的进项税是指取得的日常经营中的办公用品、电话费、固定资、无形资产、或房屋等增值税专用发票中的税额。

选择差额计税的，向旅游服务购买方收取并准予扣除的部分不得开具增值税专用发票。《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（2016 年第 23 号）规定 ：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印‘差额征税’字样，发票开具不应与其他应税行为混开。”当然，纳税人也可以按组成部分分别开具，扣除金额开具一张正常税率或征收率的增值税普通发票，扣除后的余额开具一张正常税率或征收率的增值税专用发票。

二是选择全额作为计税依据的一般计税方法。旅游业一般纳税人如果选择按照提供旅游服务收取的全部价款和价外费用作为计税依据，相应向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用等取得增值税专用发票的，依法进行抵扣。选择全额作为计税依据的，应纳增值税额= 应纳增值税＝当期销项税额－当期进项税额。选择全额作为计税依据的，可以全额开具增值税专用发票。

二、旅游业增值税小规模纳税人的增值税缴纳。营改增后，增值税纳税区分一般纳税人和小规模纳税人。对于年度应税销售额超过500万元的，应当申请一般纳税人。当然，对于纳税人年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。所谓会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。但除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。另外需要特别提醒的是：对于旅游行业可以选择差额作为计税依据，但确定年度销售额是否超过500万元是按未扣除之前的销售额计算。旅游服务小规模纳税人适用简易计税，征收率为3%。旅游业小规模纳税人适用简易计税同样有两种方式可供选择：

一是试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额，按照3%的征收率计算缴纳增值税。选择差额征税的，应纳增值税额=（含税收入-可扣减成本）/（1+3%）*3%。选择差额计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具或申请代开增值税专用发票，但可以开具普通发票。也就是说，要开增值税专用发票，也只能按差额开具3%的增值税专用发票。

二是旅游业小规模纳税人选择按照全额3%征收率缴纳增值税。选择全额作为增值税计税依据的，可以全额按照3%开具增值税专用发票。当然，文件规定“可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额”，从节约税收成本角度，旅游业小规模纳税人当然只会选择差额征税，除非发票索取方有特殊需求。

三、选择差额征税允许扣除的合法凭证。旅游业纳税人不论是一般纳税人还是小规模纳税人，选择差额作为增值税计税依据的，必须取得合法有效凭证。合法有效凭证包括：支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明（可以以收据入账并抵扣成本）；国家税务总局规定的其他凭证。一般来说，允许扣除的合法有效凭证为发票的，必须是发票的原件。但根据《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第69号)的规定，旅游业纳税人将火车票、飞机票等交通费发票原件交付给旅游服务购买方而无法收回的，以交通费发票复印件作为差额扣除凭证。

四、旅游业差额征税的账务处理。营改增后，增值税的会计处理重点在于差额征税的账务处理。根据《财政部关于印发〈营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定〉的通知》（财会 〔2016〕22号）的规定，差额征税账务处理如下：

一是旅游业一般纳税人选择差额征税的账务处理。旅游业一般纳税人选择差额征税的，对于允许从销售额中扣除相关费用的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“销项税税额抵减”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额。企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税（销项税税额抵减）”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费—应交增值税（销项税税额抵减）”科目，贷记“主营业务成本”等科目 。

例：某旅游服务为一般纳税人，2017年2月共取得旅游收入53万元，其中包含向其他单位支付的各种费用31.8万元（住宿费12.36万元、餐饮费5.15万元、交通费3.09万元、门票费11.2万元）于期末一次性进行账务处理，计算应减少的应交增值税=［31.8÷（1+6%）×6%］=1.8万元，不考虑其他情况。会计分录如下：

借：银行存款等 53

贷：主营业务收入 50

应交税费-应交增值税（销项税额） 3

借：主营业务成本——住宿费等 31.8

贷：银行存款 31.8

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 1.8

贷：主营业务成本——住宿费等 1.8

二是旅游业小规模纳税人选择差额征税的账务处理。小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要设置在“应交税费——应交增值税”科目下增设“销项税税额抵减”专栏。因此，小规模纳税人企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费—应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”等科目。