房地产企业受让土地大多都是通过“招标、拍卖、挂牌”方式公开竞价的方式取得。房地产因受让土地后地方政府给与的财政返还资金属于什么性质？首先让我们了解有关国有土地使用权出让的相关法律规定。《闲置土地处置办法》（国土资源部第53号令）第二十一条规定，市、县国土资源主管部门供应土地应当符合下列要求，防止因政府、政府有关部门的行为造成土地闲置：土地权利清晰；安置补偿落实到位；没有法律经济纠纷；地块位置、使用性质、容积率等规划条件明确；具备动工开发所必需的其他基本条件。关于土地使用权出让收入范围，《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（国办发〔2006〕100号）第一条规定，国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。以招标、拍卖、挂牌和协议方式出让国有土地使用权所确定的总成交价款。关于土地使用权出让金的上缴和使用，《城市房地产管理法》第十九条规定，土地使用权出让金应当全部上缴财政，列入预算，用于城市基础设施建设和土地开发。土地使用权出让金上缴和使用的具体办法由国务院规定。国办发〔2006〕100号文件第二条规定，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”。关于土地使用权出让收入的使用范围，国办发〔2006〕100号文件第三条规定，土地出让收入使用范围：征地和拆迁补偿支出，土地开发支出，支农支出，城市建设支出和其他支出。《财政部关于印发〈国有土地使用权出让收支管理办法〉的通知》（财综〔2006〕68号）第十五条规定，土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、土地平整等基础设施建设支出，以及相关需要支付的银行贷款本息等支出，按照财政部门核定的预算安排。
从上述法律规定上看，国有土地使用权出让应“净地”出让，土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，以招标、拍卖、挂牌和协议方式出让的，政府收取的土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行“收支两条线”，并规定土地出让收入使用范围。所以，地方政府给予房地产公司的政府返还款是以拆迁补偿、基础设施建设、公共配套设施等补偿名义。房地产企业以公允价受让土地后政府给予财政返还资金该如何进行会计和税务处理？本文结合现行政策分析如下：
一、会计处理。实务中，对房地产公司从政府收到的返还款，一种观点认为取得土地使用权实际支付的土地价款应当作为土地的实际成本，主张实际收到政府返还款直接冲减土地成本。而另一种观点认为这部分返还款属于政府补助的性质，应当根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》的规定来处理。从返还主体上看：政府给与企业的返还款，一般是由财政部门发放，而土地出让金是由土地管理部门收取，发放与收取部门不一致，不应界定为土地的返还款。如果是土地出让金返还的话，也应该是土地管理部门收取土地管理部门返还。从返还形式上看：政府给与企业的返还款，不是将原土地出让金发票收回，按照返还后的金额重新开票或者在原有的基础之上进行打折或者冲减，而是以拆迁补偿、基础设施建设等名义予以发放。因此，从形式上看也不应该确认为土地出让金返还，应确认为政府补助收入。而不应当直接冲减土地成本处理。根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》的规定，政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。显然企业从政府取得的补偿款符合这一性质，应当作为政府补助处理。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》第七条的规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助，根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》第八条的规定，与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：（一）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。（二）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。房地产企业取得土地主要是用于开发，其土地成本构成存货的一部分，取得的土地返还款属于已经发生的相关费用。所以会计处理上直接计入当期损益比较妥当。根据《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》的规定：确认的政府补助利得，借记“银行存款”、“递延收益”等科目，贷记“营业外收入”。因此，房地产企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款，应视与资产还是收益相关的政府补助，按上述规定核算，最终计入当期损益（营业外收入），而不应当冲减“开发成本”。
二、增值税的处理。实行简易计税办法的房地产企业，土地价款不涉及抵减销售额的问题，但房地产企业一般纳税人适用一般计税方法的，就会涉及土地价款的抵减。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”另据《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）进一步明确：“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产企业按照“招拍挂”支付的土地价款包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。与增值税土地价款扣除口径是一致的，并取得了合法票据。因此一般纳税人房地产公司适用一般计税方法的，受让土地价款不应当按照扣除地方政府返还后的余额作为抵减的依据。如湖北国税营改增政策执行口径第一辑明确规定：从政府部门取得的土地出让金返还款，可不从支付的土地价款中扣除。
三、企业所得税的处理。《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。由此来看，房地产企业取得的由政府返还款也属于财政性资金的一种。对于财政性资金的所得税处理，依据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。从实际情况看，房地产企业取得的政府返还款一般是很难满足上述要求的，所以房地产企业取得的财政返还款应当作为应税收入计算缴纳企业所得税。除非企业能取得政府关于返还款专项用途的资金拨付文件及该资金的专门管理办法，企业对该资金发生的支出单独核算，才能作为不征税收入处理，同时该不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除，用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。中华人民共和国企业所得税法及其实施细则规定，企业取得政府补助的补贴收入，包括在企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入总额中，除国务院、财政部、国家税务总局另有规定在外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。而会计规定政府补助收入，在取得该收入的当期确认为损益或在递延收益，递延收益按配比原则进行分配，计入以后期间的当期损益。
四、土地增值税的处理。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。房地产开发企业收到政府返还款，是政府对房地产开发企业受让土地的一种补助，是企业的一项营业外收入，而不是地价款的折让或冲减开发成本。因此，不扣减土地成本。但是计算土地增值税的扣除项目与计算企业所得税的成本扣除在实务中还是有区别的，特别是土地增值税属于地方财政收入，地方税务局会有明确的税收政策规定。例如《贵州省地方税务局关于发布〈贵州省土地增值税清算管理办法〉的公告》（贵州省地方税务局公告2016年第13号）第四十七条规定，房地产开发企业以各种名义取得的政府返还款（包括土地出让金、市政建设配套费、税金等），在确认扣除项目金额时应当抵减相应的扣除项目金额。《大连市地方税务局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函〔2008〕188号）关于土地使用权价款的扣除问题规定：纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据计算“取得土地使用权所支付的金额”。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。还有《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）第五条中规定：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。从以上三地的规定可以看出，房地产企业取得政府土地财政返还款在计算土地增值税时，要求冲减土地成本。也有的地方未加以明确，这种情况下房地产企业还要进一步跟主管税务机关进行确认。