问：企业在注销时有资产有负债。请问，企业注销如何计算企业所得税？

答：根据《企业所得税法》的规定，企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）对此进一步明确规定：企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。也就是说，无论清算期间实际是长于12个月还是短于12个月都要视为一个纳税年度，以该期间为基准计算确定清算所得企业所得税。所以，企业如果在年度中间终止经营，首先应当就该年度终止经营前的正常经营期为一个纳税年度进行企业所得税汇算清缴；其次，终止经营后则属于清算年度，按照清算所得计算缴纳企业所得税。

从企业清算所得税申报表的设计来看，清算所得到应纳所得额中间存在四个减项，包括免税收入、不征税收入、其他免税所得和弥补以前年度亏损四项。除不征税收入和弥补亏损并不属于税收优惠范畴外，免税收入和其他免税所得均属于企业所得税税收优惠范畴。企业清算期间，正常的产业和项目运营一般都已停止，企业取得的所得已是非正常的生产经营所得，企业所得税优惠政策中规定的优惠基础已经不存在了，企业清算所得应按照税法规定的25%税率缴纳企业所得税。因此，清算所得不适用企业所得税规定的税收优惠政策，包括小型微利企业、高新技术企业、重点软件企业、技术先进型服务企业的优惠税率，过渡期优惠税率以及在清算过程中涉及技术转让转让业务是不能享受优惠政策的。

作为一个正常生产经营的企业，资产未销售或未处置相应不确认企业所得税应税收入。但对企业注销清算则不同。企业清算期间的资产无论是否实际处置，一律视同变现，确认所得或者损失。确认清算环节企业资产应按其可变现价值或者公允价值进行计算。也就是说，清算期间，对企业已处置的资产按照正常交易价格确认收入；对于清算企业没有实际处置的资产，应按照其可变现价值来确认隐性的资产变现损益。纳税人清算财产变现价值明显偏低又无正当理由的，主管税务机关可以要求其限期提供中介机构的资产评估报告，并按经主管税务机关确认的评估价值作为清算财产的价值。因财产已经处置等原因纳税人确实无法提供资产评估报告的，主管税务机关可以按一定原则确定财产变现价值。

根据财税〔2009〕60号文的规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。在清算所得的扣除项目上应注意以下问题：资产是按照全部资产的计税基础进行扣除，而不是企业账载金额；清算费用是指清算过程中所发生的各项费用支出，包括清算组人员工资、办公费、公告费、差旅费、诉讼费、审计费、公证费、财产估价费和变卖费等；相关税费是指企业在清算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度欠税；债务清偿损益是指税法上所说的确实无法偿还的债务，债务清偿损益＝债务的计税基础－债务的实际偿还金额；弥补以前年度亏损是指对注销前依法应弥补而未弥补的亏损。以及其他允许扣除的项目。比如商誉的扣除，商誉的初始确认，在会计上，商誉＝合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值，而在税法上，外购商誉的计税基础为0。但根据《企业所得税法实施条例》第六十七条的规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

举例：某企业停止生产经营之日的资产负债表记载：资产的账面价值3360万元、资产的计税基础3890万元、资产的可变现净值4230万元，负债账面价值3750万元、负债计税基础3700万元、最终清偿额3590万元，企业清算期内支付清算费用70万元，清算过程中发生的相关税费为20万元，以前年度可以弥补的亏损100万元。清算所得＝4230－3890－70－20＋（3700－3590）－100＝60（万元），清算所得税＝60×25％＝15（万元）。

计算清算所得企业所得税也是为了在被清算的企业有清偿能力的情况下作为缴纳的依据，但并不一定要缴纳清算所得企业所得税。比如企业在资不抵债走破产清算程序的情况下，企业清算所得企业所得税的清偿应当遵循破产法的有关规定。根据《中华人民共和国民事诉讼法》（主席令第75号）第二百零四条的规定，破产财产须优先拨付破产费用。破产财产在优先拨付破产费用后，按下列顺序清偿：（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；（二）破产企业所欠税款；（三）破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例进行分配。根据财税〔2009〕60号文的规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格在支付清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务完毕之后，才能将剩余的资产按股东各自出资进行分配。由此可见，财税〔2009〕60号文的规定与破产法的规定是完全一致的。清算所得企业所得税是作为第二清偿顺序，当支付清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金后没有所得的，则终止企业所得税纳税义务。

编制单位：济宁中瑞税务师事务所财税专家团队